Применительно к личному налогообложению вывод об извлечении экономической выгоды гражданином, как правило, должен быть основан на обстоятельствах, свидетельствующих об улучшении его имущественного положения относительно ранее существовавшего, и расширении в связи с этим возможностей удовлетворения личных и иных бытовых нужд (потребления благ) физическим лицом. Это предполагает необходимость учитывать существо операций (сделок), в связи с которыми гражданину вменяется получение того или иного дохода». В данном деле рассматривался спор об исчислении НДФЛ по операциям с долями в ООО, но, полагаю, правовой подход Верховного Суда о сути дохода является универсальным и может быть применен и к другим доходам физических лиц, в том числе и к купонам по облигациям.
Дело в том, что в 2021 г. многие владельцы облигаций при получении купонного дохода на брокерский счет (без выплаты на банковский счет) столкнулись с удивительным парадоксом - брокеры стали зачислять на счет не всю сумму очередного купона, а только её часть (в размере 87 либо 85 процентов). А оставшуюся часть купона (в размере 13 либо 15 процентов) брокер не перечислял, направляя сообщение об удержании налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).
Получалось достаточно странно. Например, консервативный инвестор 29.03.2021 приобрел 100 облигаций РСХБ-08Т1 (НКД, уплаченный при приобретении - 7 027 руб.) Очередной купонный период завершился 31.03.21 (купон за период - 7 105 руб.) и брокер увеличивает брокерский счет на 6 181 руб. Т.е. на счет не зачислено 13 процентов от суммы купона (924 руб.) по основанию, что это - удержанный НДФЛ.
При этом финансовый результат физлица на момент получения купона составил всего 78 рублей (сумма купона, перечисленная эмитентом (7 105 руб.), минус НКД, уплаченный при приобретении (7 027 руб.). По правилам ст. 214.1 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется как финансовый результат (полученные доходы минус понесённые расходы). Соответственно, максимально возможная величина НДФЛ по ставке 13 процентов не должна превышать 10 руб. (в примере для упрощения все суммы округлены до целых рублей, расходы в виде комиссий не учитываются, финансовый результат от иных операций с ценными бумагами не учитывается).
Получается, что удержанная брокером сумма (924 руб.) почти в 12 раз (!!!) превышает финансовый результат (прибыль) от операции (78 руб.) и в 92 раза превышает размер НДФЛ, рассчитанный исходя из ставки 13 процентов (10 руб.).
Очевидно, что сумма налога, составляющая 13 (либо 15) процентов от дохода, даже арифметически не может превышать величину экономической выгоды, а тем более превышать её в 12 раз. Это противоречит не только упомянутой выше позиции Верховного Суда, что доходом физического лица может являться только реально полученная экономическая выгода, но и просто здравому смыслу.
Порядок налогообложения выплат по ценным бумагам российских эмитентов установлен ст. 226.1 НК РФ. По общему правилу (п. 1 ст. 226.1 НК РФ) налоговая база определяется по окончании года. При этом нормы п. 7 ст. 226.1 НК РФ допускают исчисление и удержание налоговым агентом НДФЛ до истечения налогового периода (календарного года): «Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой».
В соответствии с п. 10 ст. 226.1 НК РФ: «Под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика».
Аналогичная трактовка норм НК РФ о том, что удержание НДФЛ брокером производится только при перечислении купонного дохода на банковский счет физического лица, содержится в многочисленных разъяснениях Минфина России (Письма от 03.12.2018 N 03-04-06/87288, от 18.06.2018 г. N 03-04-05/41577, от 24.05.2018 г. N 03-04-06/35287, от 22.03.2019 г. N 03-04-05/19522 и др.).
В письме от 11.07.2017 г. N 03-04-05/44994 Минфин России указал, что НДФЛ удерживается брокером только в случае выплат физическому лицу, а при отсутствии таких выплат исчисление и уплата суммы налога производится налоговым агентом по окончании налогового периода.
Таким образом, при зачислении купонного дохода на брокерский счет физического лица (без выплаты на банковский счет) установленные Налоговым кодексом РФ основания для исчисления и удержания НДФЛ не возникают, а действия брокеров по удержанию денежных средств - неправомерны.
Являясь владельцем нескольких счетов у различных брокеров, автор направил им письменные обращения с предложением соблюдать Налоговый кодекс. Это не сработало. Часть брокеров даже не отреагировала, некоторые ответили, обосновывая правомерность удержания со ссылками на приведённое выше письмо Минфина от 22.03.2019 г. N 03-04-05/19522: «При выплате купона физическому лицу налоговый агент (брокер и депозитарий) обязан в установленном порядке исчислить, удержать за счет указанных денежных средств налогоплательщика исчисленную исходя из всей суммы выплаты купона сумму налога и перечислить ее в соответствующий бюджет».
Если внимательно прочитать письмо Минфина, несостоятельность позиции брокеров становится очевидна. В своих разъяснениях Минфин оперирует нормами НК РФ и со ссылкой на ст. 226.1 НК РФ прямо указывает, что выплатой для целей налогообложения признается перечисление денежных средств на банковский счет. Очевидно, что и все последующие выводы Минфина касательно выплат, относятся к ситуации, когда брокер перечисляет денежные средства на банковский счет. К ситуации с зачислением купона на брокерский счет они неприменимы, поскольку в данном случае отсутствует выплата в смысле, установленном налоговым законодательством. Соответственно, и обязанность брокера по удержанию не возникает.
Кроме того, очень важным является сделанный Минфином акцент на следующее: «… налоговый агент (брокер и депозитарий) обязан в установленном порядке исчислить…». В п. 11 ст. 226.1 НК РФ указано, что для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со ст. 214.1 НК РФ на дату выплаты дохода. То есть, при выплате купона на банковский счет брокер должен не просто взять и удержать 13 (либо 15) процентов от выплачиваемой суммы. Брокер обязан удержать величину НДФЛ, рассчитанную исходя из общего финансового результата по операциям с ценными бумагами (акциями, облигациями и т.п.) на дату выплаты купонного дохода. Соответственно, если убыток по другим сделкам перекроет прибыль от купона, то оснований для удержания НДФЛ не возникнет и сумма купонного дохода в полном размере должна быть зачислена на банковский счет физлица.
В частном разговоре один из руководителей налоговой функции брокера признал, что удержание НДФЛ при зачислении купона на брокерский счет является некорректным. И пояснил, что это ошибка в программном обеспечении, которое разрабатывает сторонний подрядчик. А все брокеры просто у него покупают. И пока не будет массовых жалоб, программа по-прежнему будет удерживать НДФЛ независимо от того, что там написано в Налоговом кодексе. К тому же, по словам представителя брокера, у этого программного обеспечения хватает и других ошибок.
Получается, что 900 000 физических лиц, торгующих облигациями на Мосбирже (по данным за 8 месяцев 2021 г.), стали заложниками некорректного программного обеспечения брокеров. В настоящее время Ассоциация владельцев облигаций направила запрос в Минфин, а также обращения крупнейшим брокерам и в Банк России с предложением обратить внимание на данную проблему и обеспечить исчисление и удержание НДФЛ исходя из норм налогового законодательства и судебной практики.
Алексей Пономарёв, частный инвестор, член АВО
